Методологические подходы к распределению косвенных затрат при калькуляции медицинских услуг в государственных и коммерческих клиниках: нормативные основания и прикладные решения

Аналитико-методологические статьи

Аннотация

В статье рассмотрены актуальные методологические подходы к распределению косвенных затрат при калькуляции медицинских услуг в государственных и коммерческих клиниках. Показано, что действующая нормативно-правовая база Российской Федерации не устанавливает единой универсальной формулы распределения косвенных расходов, однако формирует обязательные правовые и учетные рамки для разработки внутренней методики медицинской организации. Обосновано, что распределение косвенных затрат должно строиться на сочетании медицинской номенклатуры, правил оказания платных медицинских услуг, требований бухгалтерского учета и положений налогового законодательства. Особое внимание уделено выбору базы распределения, разграничению прямых, накладных и общехозяйственных расходов, а также различиям между государственными и коммерческими клиниками. В качестве практического результата предложен прикладной алгоритм построения локальной методики калькуляции, ориентированной на проверяемость, экономическую обоснованность и управленческую применимость. Правовая основа анализа включает Федеральный закон № 323-ФЗ, Постановление Правительства Р Ф № 736, приказ Минздрава России № 804н, Федеральный закон № 402-ФЗ, ФСБУ 5/2019, статью 318 НК РФ, а для учреждений государственного сектора — федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов, включая стандарт «Запасы» и стандарт «План счетов бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений». (minzdrav.gov.ru)

Ключевые слова

медицинские услуги; калькуляция себестоимости; косвенные затраты; накладные расходы; общехозяйственные расходы; платные медицинские услуги; номенклатура медицинских услуг; учетная политика; государственные клиники; коммерческие клиники; медицинская экономика; ФСБУ 5/2019; статья 318 НК РФ.

Почему проблема распределения косвенных затрат в медицине имеет не только учетное, но и правовое значение?

Потому что в медицинской организации распределение косвенных затрат влияет не только на внутреннюю оценку себестоимости, но и на правомерность ценообразования, обоснованность финансового результата, корректность раздельного учета и устойчивость к проверкам. В сфере платных медицинских услуг объект калькуляции не может определяться произвольно: он должен соотноситься с действующей номенклатурой медицинских услуг и правилами их предоставления. Федеральный закон № 323-ФЗ закрепляет базовые правовые основы оказания медицинской помощи, а Постановление Правительства Р Ф от 11.05.2023 № 736 устанавливает правила предоставления платных медицинских услуг. При этом приказ Минздрава России от 13.10.2017 № 804н утверждает номенклатуру медицинских услуг, которая служит ключевой отправной точкой для идентификации объекта калькуляции. (minzdrav.gov.ru)

Практическое значение этого положения состоит в том, что нельзя корректно распределять косвенные расходы по «условным» или произвольно сгруппированным услугам, если сама услуга не определена в локальных документах клиники в увязке с номенклатурой, лицензируемыми видами деятельности и фактической технологией оказания помощи. Письмо Минздрава России от 04.07.2018 № 17−2/10/2−4323 прямо разъясняет, что при формировании перечня медицинских услуг следует учитывать как номенклатуру, так и перечни работ и услуг, вытекающие из лицензионного регулирования, причем номенклатура носит обобщающий, а не исчерпывающий характер. (mosgorzdrav.ru)

Какие нормативные акты формируют основу методики распределения косвенных затрат?

Для медицинских организаций методическая база складывается сразу из нескольких блоков регулирования.

Во-первых, это медицинское законодательство. Федеральный закон от 21.11.2011 № 323-ФЗ задает общую правовую рамку оказания медицинской помощи, а Постановление Правительства Р Ф от 11.05.2023 № 736 определяет порядок и условия предоставления платных медицинских услуг. Приказ Минздрава России от 13.10.2017 № 804н закрепляет номенклатуру медицинских услуг, а письмо Минздрава России от 04.07.2018 № 17−2/10/2−4323 уточняет подход к ее применению на практике. (minzdrav.gov.ru)

Во-вторых, это бухгалтерское законодательство. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету. Для коммерческих медицинских организаций ключевое значение имеет ФСБУ 5/2019 «Запасы», поскольку он регулирует формирование фактической себестоимости незавершенного производства, работ и услуг, включая включение прямых и косвенных затрат по обоснованному способу распределения. (minfin.gov.ru)

В-третьих, это налоговое законодательство. Статья 318 НК РФ закрепляет, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов в учетной политике, а значит, фактически формирует и границу между прямыми и косвенными расходами для целей налогообложения прибыли. (КонсультантПлюс)

В-четвертых, для государственных и муниципальных учреждений действует специальное регулирование государственного сектора. Существенное значение имеет федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», утвержденный приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н, а с 1 января 2026 года для бюджетных и автономных учреждений применяется федеральный стандарт бухгалтерского учета государственных финансов «План счетов бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений», утвержденный приказом Минфина России от 20.09.2024 № 133н. (Публикации Право)

Практическая рекомендация. Методика распределения косвенных затрат должна оформляться не как абстрактная «экономическая модель», а как локальная система документов, прямо привязанная к этим нормативным актам. Минимальный комплект — учетная политика, положение о калькуляции медицинских услуг, положение о раздельном учете по источникам финансирования для госучреждений и набор технологических карт услуг.

Практическая рекомендация. Методика распределения косвенных затрат должна оформляться не как абстрактная «экономическая модель», а как локальная система документов, прямо привязанная к этим нормативным актам. Минимальный комплект — учетная политика, положение о калькуляции медицинских услуг, положение о раздельном учете по источникам финансирования для госучреждений и набор технологических карт услуг.

Методологически важный вывод 1

Нормативная база требует не единой федеральной формулы распределения косвенных затрат, а внутренне разработанного, экономически обоснованного и документально закрепленного способа их распределения. Основание: Федеральный закон № 402-ФЗ, ФСБУ 5/2019, статья 318 НК РФ, стандарты государственного сектора. (minfin.gov.ru)

Что именно следует понимать под косвенными затратами в медицинской организации?

В прикладном смысле косвенные затраты — это расходы, которые нельзя непосредственно и однозначно отнести на одну конкретную медицинскую услугу без процедуры распределения. При этом внутри косвенных затрат целесообразно различать накладные и общехозяйственные расходы.

К накладным расходам в медицинской организации обычно относятся расходы, связанные с обеспечением лечебно-диагностического процесса сразу по нескольким услугам или подразделениям: амортизация профильного оборудования общего пользования, затраты на стерилизацию, дезинфекцию, эксплуатацию диагностических комплексов, зарплата части персонала, обеспечивающего несколько кабинетов или направлений, расходы на внутрилабораторную логистику и общепроизводственные ресурсы.

К общехозяйственным расходам относятся расходы на управление и функционирование организации в целом: административный аппарат, бухгалтерия, кадровая служба, юридическое сопровождение, IT-поддержка, охрана, коммунальные услуги по административным площадям, содержание инфраструктуры общего назначения.

Практическая рекомендация. Для целей калькуляции медицинских услуг не следует объединять все косвенные затраты в одну массу. Более корректно вести как минимум трехуровневую группировку: прямые расходы, накладные расходы, общехозяйственные расходы. Именно такая группировка позволяет затем подобрать разные базы распределения для разных типов затрат.

Методологически важный вывод 2

Наиболее устойчивая модель калькуляции в клинике строится не на делении «прямые/косвенные» в самом общем виде, а на трехзвенной системе: прямые, накладные и общехозяйственные расходы. Это особенно важно для многопрофильных организаций, лабораторий, стационаров и операционных блоков. Основание: логика формирования фактической себестоимости по ФСБУ 5/2019 и стандартам госсектора. (minfin.gov.ru)

Обязана ли клиника использовать единую базу распределения косвенных затрат?

Нет, действующее законодательство такой обязанности не устанавливает. Наоборот, нормативная логика состоит в том, что способ распределения должен быть обоснованным. Это означает, что одна и та же база для всех видов косвенных затрат может оказаться методологически неверной. ФСБУ 5/2019 исходит из включения затрат в фактическую себестоимость по экономически оправданному механизму, а статья 318 НК РФ оставляет организации пространство для самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике. (minfin.gov.ru)

Практическая рекомендация. В медицинской организации следует применять дифференцированный набор баз распределения, а не одну универсальную базу.

Например:

• для амбулаторного приема — время врача, время среднего медперсонала, число посещений;
• для лаборатории — количество тестов, машинное время, число запусков, коэффициенты технологической сложности;
• для лучевой диагностики — время использования оборудования и время специалиста;
• для операционного блока — длительность операции, состав бригады, длительность использования операционной и оборудования;
• для административных расходов — фонд оплаты труда производственного персонала, площадь клинических подразделений, прямые расходы подразделения либо комбинированная база.

Методологически важный вывод 3

Единая база распределения косвенных расходов для всех услуг и подразделений обычно приводит к искажению себестоимости. Правильный подход — использовать разные драйверы затрат для разных групп косвенных расходов. (minfin.gov.ru)

Как выбрать базу распределения косвенных затрат так, чтобы она выдерживала проверку?

База распределения должна отражать причинно-следственную связь между расходом и потреблением ресурса конкретной услугой или подразделением. Иначе говоря, база должна отвечать на вопрос: что именно порождает данный расход.

Если расход обусловлен работой персонала, разумной базой будет время работы, УЕТ, фонд оплаты труда или число случаев. Если расход определяется использованием техники, корректной базой будет машинное время, число исследований, число запусков оборудования, продолжительность эксплуатации. Если расход связан с площадью, логично использовать квадратные метры. Если речь идет об административной нагрузке на пациентский поток, возможно распределение по числу случаев, посещений или доле выручки, но только при наличии экономического обоснования.

Практическая рекомендация. Для внутреннего регламента клиники желательно закрепить матрицу соответствия “вид расхода — база распределения — источник данных”. Например: амортизация лабораторного анализатора распределяется по числу выполненных тестов на этом анализаторе; затраты на стерилизацию — по числу инструментальных комплектов; коммунальные расходы операционного блока — по площади и времени использования; расходы регистратуры — по числу посещений; расходы IT-поддержки — по числу рабочих мест или по числу информационных контуров подразделения.

Методологически важный вывод 4

Наилучшая база распределения — не “самая удобная”, а та, которая документально подтверждает связь между расходом и объектом калькуляции. Для практики это означает переход от формального распределения “по выручке” к распределению по измеримым драйверам затрат. (minfin.gov.ru)

Почему объект калькуляции должен быть связан с номенклатурой медицинских услуг?

Потому что в сфере медицинской деятельности объект калькуляции имеет не только экономическую, но и правовую природу. Постановление Правительства Р Ф № 736 требует, чтобы платные медицинские услуги соответствовали номенклатуре медицинских услуг, утверждаемой Минздравом России. Номенклатуру утверждает приказ Минздрава России № 804н. При этом письмо Минздрава от 04.07.2018 № 17−2/10/2−4323 разъясняет, что организация должна учитывать и номенклатуру, и лицензируемые виды медицинской деятельности, а номенклатура не исчерпывает все возможные формулировки услуг. (Публикации Право)

Практическая рекомендация. Перед внедрением модели распределения косвенных затрат необходимо провести инвентаризацию объектов калькуляции и проверить:

• соответствует ли наименование услуги номенклатуре 804н;
• совпадает ли услуга с реальной технологией выполнения;
• не происходит ли смешение нескольких самостоятельных услуг в один калькуляционный объект;
• не выделена ли услуга слишком дробно там, где по факту расходы возникают на уровне комплекса вмешательств.

Методологически важный вывод 5

Если объект калькуляции определен неверно, то даже математически точное распределение косвенных затрат не даст юридически и экономически корректной себестоимости. (Публикации Право)

В чем состоят различия между государственными и коммерческими клиниками при распределении косвенных затрат?

Базовая экономическая логика распределения косвенных затрат в обоих случаях одинакова: затраты должны быть обоснованно соотнесены с объектами калькулирования. Однако правовой и учетный контекст различается.

Для коммерческой клиники главными вопросами выступают достоверность себестоимости, корректность финансового результата, связь выбранной методики с учетной политикой и устойчивость налогового учета. Здесь ключевую роль играют Федеральный закон № 402-ФЗ, ФСБУ 5/2019 и статья 318 НК РФ. (minfin.gov.ru)

Для государственной или муниципальной клиники к этим вопросам добавляется раздельный учет по источникам финансового обеспечения, а также необходимость правильного применения стандартов бухгалтерского учета государственного сектора. Для бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2026 года действует новый федеральный стандарт «План счетов бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений», утвержденный приказом Минфина России № 133н, а логика формирования себестоимости и учета запасов опирается, в том числе, на стандарт «Запасы», утвержденный приказом Минфина России № 256н. (Публикации Право)

Практическая рекомендация. Для государственных клиник обязательным должен быть отдельный блок методики, посвященный ответу на вопрос: какая часть общих расходов относится к деятельности по государственному заданию, какая — к ОМС, а какая — к платным медицинским услугам. Без этого возрастает риск претензий по перекрестному субсидированию и непрозрачности финансирования.

Методологически важный вывод 6

Для госучреждений распределение косвенных затрат должно быть синхронизировано не только с калькуляцией услуг, но и с системой раздельного учета по источникам финансового обеспечения. Для коммерческих клиник главный акцент — на учетной политике и налоговой доказуемости методики. (Публикации Право)

Можно ли распределять косвенные расходы только пропорционально выручке?

Формально такой подход может применяться для отдельных групп общехозяйственных расходов, если он закреплен во внутренних документах и подтвержден экономической логикой. Однако использовать выручку как единственную универсальную базу для всех косвенных расходов в клинике методологически рискованно. Высокотехнологичная услуга может быть короткой по времени, но очень ресурсоемкой; наоборот, длительная консультация может генерировать значительную нагрузку на персонал при относительно низкой технологической нагрузке. Распределение только по выручке искажает стоимость таких услуг.

Практическая рекомендация. Выручку допустимо использовать лишь как одну из укрупненных баз распределения — главным образом для части административных расходов. Для производственных накладных расходов предпочтительнее применять драйверы, связанные с реальным потреблением ресурсов: время, число процедур, число тестов, длительность использования оборудования, площадь, число посещений.

Методологически важный вывод 7

Распределение всех косвенных расходов только по выручке — один из наиболее типичных источников искажения себестоимости медицинских услуг. (minfin.gov.ru)

Как на практике организовать многоступенчатое распределение косвенных затрат?

Наиболее рабочей для медицинской организации является многоступенчатая модель.
На первой ступени затраты группируются по местам их возникновения: операционный блок, лаборатория, лучевая диагностика, стерилизационная, регистратура, call-центр, IT-служба, администрация, инженерная служба и другие центры затрат.

На второй ступени расходы вспомогательных подразделений перераспределяются на клинические подразделения по релевантным базам. Например, расходы стерилизационной — по числу комплектов или циклов стерилизации; IT-службы — по числу рабочих мест или информационных модулей; инженерной службы — по площади или по мощности оборудования.

На третьей ступени затраты клинических подразделений распределяются на конкретные медицинские услуги. Здесь применяются базы, максимально близкие к технологии оказания услуги: время врача, время оборудования, число исследований, койко-дни, операционное время, состав бригады, число посещений.

Практическая рекомендация. В положении о калькуляции следует закрепить не только общую логику, но и последовательность закрытия расходов по ступеням. Это особенно важно для стационаров, многопрофильных лабораторий и клиник с развитой цифровой инфраструктурой.

Методологически важный вывод 8

Многоступенчатое распределение лучше соответствует реальной организации медицинской деятельности, чем «одноступенчатая» схема, при которой все косвенные расходы сразу разносятся на услуги. (minfin.gov.ru)

Какую роль играют технологические карты услуг при распределении косвенных затрат?

Технологическая карта — это связующее звено между медицинской технологией и бухгалтерской калькуляцией. Именно она позволяет определить, какие ресурсы потребляет услуга напрямую, а какие ресурсы должны распределяться косвенно. Без технологической карты невозможно надежно установить время врача, время среднего персонала, длительность использования оборудования, нормы расхода материалов, состав бригады и иные параметры, которые затем становятся базами распределения или элементами прямых затрат.

Практическая рекомендация. Для ключевых услуг клиники следует разработать унифицированные технологические карты, в которых фиксируются:

• этапы оказания услуги;
• состав исполнителей;
• нормативное или фактическое время по этапам;
• используемое оборудование;
• материалы и медицинские изделия;
• внутренние коэффициенты сложности при наличии различных вариантов выполнения услуги.

Методологически важный вывод 9

Без технологических карт распределение косвенных затрат в медицинской организации становится преимущественно бухгалтерской процедурой, а не экономически и клинически обоснованной моделью себестоимости.

Какие документы должны быть у клиники, чтобы методика была практически защищенной?

Минимально достаточный пакет документов зависит от типа клиники, но в целом включает:

• учетную политику;
• положение о калькуляции медицинских услуг;
• перечень объектов калькулирования, соотнесенных с номенклатурой 804н;
• описание центров затрат и центров финансовой ответственности;
• регламент распределения косвенных затрат с указанием баз;
• технологические карты услуг;
• для государственных учреждений — положение о раздельном учете по источникам финансового обеспечения.

Основанием для такой структуры выступают требования Федерального закона № 402-ФЗ о документальном обеспечении бухгалтерского учета, ФСБУ 5/2019 о формировании фактической себестоимости и статья 318 НК РФ о закреплении перечня прямых расходов в учетной политике. Для госучреждений дополнительно значимы стандарты государственного сектора. (minfin.gov.ru)

Практическая рекомендация. Самым слабым местом большинства клиник является отсутствие связки между этими документами. Методика становится действительно рабочей только тогда, когда бухгалтерия, экономическая служба, медицинские подразделения и IT-система используют одинаковые объекты калькуляции и одинаковые правила распределения.

Методологически важный вывод 10

Методика распределения косвенных затрат защищает организацию только тогда, когда она оформлена как согласованная система локальных актов, а не как разрозненный файл экономиста или бухгалтера. (minfin.gov.ru)

Заключение

Распределение косвенных затрат при калькуляции медицинских услуг в государственных и коммерческих клиниках не может строиться по универсальной упрощенной схеме. Действующая нормативно-правовая база Российской Федерации не предписывает единую обязательную формулу, однако требует, чтобы выбранный способ распределения был экономически обоснован, документально закреплен и согласован с правовой природой медицинской услуги. Из этого следует, что методика распределения косвенных расходов должна опираться одновременно на четыре основания: на корректно определенный объект калькуляции, на разграничение прямых, накладных и общехозяйственных расходов, на применение разных баз распределения для разных типов затрат и на закрепление этой системы во внутренних нормативных документах организации. (Публикации Право)

Для коммерческих клиник решающее значение имеют учетная политика, достоверность формирования себестоимости и налоговая доказуемость выбранной модели. Для государственных и муниципальных учреждений к этим задачам добавляется необходимость прозрачного раздельного учета по источникам финансового обеспечения и применения специальных стандартов учета государственного сектора. В обоих случаях наиболее устойчивой является многоступенчатая модель распределения косвенных затрат, основанная на центрах затрат, технологических картах услуг и системе релевантных драйверов затрат. Именно такой подход обеспечивает не только экономическую точность, но и прикладную пригодность результатов калькуляции для ценообразования, управленческого анализа и прохождения контрольных мероприятий. (Публикации Право)

Наиболее важные практические рекомендации

1. Сначала определяйте объект калькуляции, потом распределяйте расходы.
Объект должен быть увязан с номенклатурой 804н, правилами Постановления № 736 и фактической технологией оказания услуги. (Публикации Право)

2. Не используйте одну базу распределения для всех косвенных затрат.
Для разных групп расходов нужны разные драйверы: время, площадь, число тестов, машинное время, число посещений, фонд оплаты труда и т. д. (minfin.gov.ru)

3. Обязательно разграничивайте накладные и общехозяйственные расходы.
Это повышает точность себестоимости и делает модель прозрачной для внутреннего и внешнего контроля. (minfin.gov.ru)

4. Закрепляйте методику в учетной политике и отдельном локальном положении.
Без формального закрепления даже разумная экономическая модель остается уязвимой. (minfin.gov.ru)

5. Для государственных клиник внедряйте распределение косвенных затрат только вместе с раздельным учетом по источникам финансирования.
Иначе высок риск претензий по перекрестному субсидированию. (Публикации Право)

6. Основанием для распределения должны быть технологические карты.
Именно они превращают калькуляцию из условного бухгалтерского расчета в прикладной экономический инструмент.